09年自学考试中级财务会计精讲笔记(4)

　　第四章 存货

　　第一节 存货概述

　　存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产，包括原材料、辅助材料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品、库存商品等。

　　一、存货的范围

　　存货范围确认的标准是企业对货物是否具有法人财产权(或法定产权)。凡在盘存日期法定所有权属于企业的所有物品，不论其存放在何处或处于何种状态，都应视为企业的存货;反之，凡是法定所有权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应包括在本企业的存货范围中。例如，按照合同规定已经开出发票售出，其所有权已经转移的物品，即使货物尚未运离企业，也不能确认为本企业的存货。

　　二、存货数量的确定方法

　　企业确定存货的实物数量有两种方法：实地盘存制(又称定期盘存制)和永续盘存制(又称账面盘存制)。

　　在我国实际工作中，存货的核算一般采用永续盘存制。但不论采用何种方法，前后各期应保持一致。

　　第二节 存货的取得价值

　　存货入账价值的确定，是存货会计的一个重要内容。我国《企业会计准则》规定：“各种存货应当按取得时的实际成本记账”。这表明我国存货入账价值的确定，应遵循历史成本原则，以实际成本作为存货入账价值的基础。原因在于：实际成本是基于过去的交易或事项而获得的，具有客观性和可验证性;可以反映企业取得存货时实际耗费的成本，在难以确定存货的销售价格时，实际成本还可以代替可变现净值。

　　确定存货的入账价值，就是要解决哪些支出应计入存货成本的问题。从理论上讲，企业无论从何种途径取得的存货，凡与存货形成有关的支出，均应计入存货的成本之内。实务中，存货历史成本的构成主要有如下四个方面：

　　1、购货价格

　　购货价格是指企业购入存货的买价。通常，企业购入的各种存货，应根据发票金额，确认购货价格。在发生购货折扣的情况下，购货价格指已经扣除商业折扣但包括现金折扣的金额，供货者允许扣除的现金折扣，不抵减有关项目的成本。在允许扣取折扣的期限内取得的现金折扣，作为理财收益，冲减当期财务费用。如果没有现金折扣，存货的购货价格就是发票金额。

　　2、购货费用

　　购货费用是指除购买价格之外，企业购入存货在入库以前所需要支付的各种费用。购货费用包括两部分：

　　(1)外购存货入库前发生的除购买价之外的合理费用，包括购入存货发生的包装费、运杂费、挑选整理费用等，即采购费用;

　　(2)存货入库后到出库以前发生的必要支出，包括仓库租金、保管费用等，即仓储保管费用。

　　购货费用是否计入存货成本，要根据企业的具体情况和购货费用的重要性而定，数额较大、能够明确区分的购货费用，一般应计入存货成本;相反，那些数额较小、而且不易明确区分的购货费用，则可直接计入期间费用。我国目前企业会计实务中，除商品流通企业将购货费用列作期间费用处理外，工业企业及其他企业一般都将存货入库前发生的购货费用计入存货成本，而将仓储保管费用作为期间费用处理。

　　3、税金

　　企业购入或负担的税金，哪些构成存货成本，哪些不构成存货成本，是正确确定企业外购存货入账价值的重要方面。在货物交易中，对交易者交纳的流转税是否包括在外购存货的入账价值中，目前我国采用了两种方法 ：

　　一种是采用价内税，即价格内包含了流转税，如消费税、资源税、城乡维护建设税等;另一种是采用价外税，如增值税。除此以外，从国外进口货物还要交纳关税等。目前的规定如下：

　　(1)价内税是价格的组成部分，如前所述发票价格一般构成存货成本。但如购进已纳消费税的货物用于生产应税消费品的，则应扣除已纳的消费税。

　　(2)价外征收的增值税，应区别情况处理：

　　①经确认为增值税小规模纳税人的企业，其采购货物支付的增值税，无论是否在发票账单上单独列明，一律计入所购货物的采购成本。

　　②经确认为增值税一船纳税人的企业，其采购货物支付的增值税，凡专用发票或完税凭证中注明的，不计人所购货物的采购成本，而作为进项税额单独记账;用于非应纳增值税项目或免征增值税项目以及未能取得增值税专用发票或完税凭证的，其支付的增值税则计入购入货物的采购成本。

　　③增值税一般纳税人收购的农产品和废旧物资，不能取得增值税专用发票，经批准可将其收购价格的一定比例(现规定为10%) 视同增值税，作为进项税额单独核算;采购货物(固定资产除外)所支付的运输费用，根据运费结算单据(普通发票)所列运费金额依一定的扣除率(现规定为 7%)计算进项税额。企业应以扣除这部分进项税额后的价款作为购入货物的采购成本。

　　(3)进口货物交纳的关税，一律计入进口货物的采购成本。

　　4、制造费用

　　制造费用是指企业为生产产品或提供劳务而发生的各项间接费用。包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费等。

　　第三节 存货发出的计价

　　存货发出的计价有多种方法。我国《企业会计准则》规定，各种存货发出时，按照实际成本核算的，可选用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本;采用计划成本或者定额成本方法进行日常核算的，应当按期结转其成本差异，将计划成本或者定额成本调整为实际成本。另外商品流通企业还可使用毛利率法、零售价法确定发出存货的实际成本。

　　第四节 原材料的核算

　　原材料是指企业用于制造产品并构成产品实体的购入物品及购入后供生产耗用但不构成产品实体的辅助性物品。按其经济内容可以分为：

　　一、 材料按实际成本计价的核算

　　材料按实际成本计价方法进行的收发核算，要从收发凭证到明细分类核算和总分类核算，全部按实际成本计价。

　　(一) 科目设置

　　材料按实际成本计价，应当设置“原材料”和“在途物资”两个科目进行核算。

　　1.“原材料”科目

　　为了反映和监督原材料的收入、发出和结存情况，企业应设置“原材料”科目进行核算。该科目属于资产类科目，其借方登记外购、自制、委托加工完成、其他单位投入、盘盈等原因增加的材料的实际成本;贷方登记领用、发出加工、对外销售，以及盘亏、毁损等原因减少的库存材料的实际成本;期末借方余额反映库存材料的实际成本。

　　“原材料”账户应按材料的保管地点，材料的类别、品种和规格设置材料明细账(或原材料卡片)。原材料明细账应根据收料凭证和发料凭证逐笔登记。

　　2.“在途物资”科目

　　该科目用于核算企业已经付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的原材料。“在途物资”科目的借方登记已支付或已开出、承兑商业汇票的原材料的实际成本;贷方登记已验收入库的原材料的实际成本，期末借方余额反映已经付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未验收入库的在途物资的实际成本。“在途物资”科目，应按供货单位设置明细科目，进行明细分类核算。

　　(二) 按实际成本计价的原材料总分类核算

　　1、 原材料收入的账务处理。

　　企业原材料的来源有外购、自制、委托加工完成和盘盈等，不同来源的原材料其账务处理不同。

　　(1)外购原材料的账务处理

　　外购材料，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步。从本地采购的材料，通常在货款支付后就能立即收到材料。从外地采购的材料，由于材料运输时间和结算凭证的传递以及承付时间的不一致，经常会发生结算凭证已到，货款已支付，但材料尚在运输途中的情况;有时也会发生材料已到，而结算凭证尚未到达，货款也未支付的情况。因此，材料采购要根据具体情况进行账务处理。

　　①对于结算凭证等单据与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款、材料验收入库后，应根据结算凭证、发票账单等单据确定的材料实际成本，借记“原材料”科目;根据取得的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目;按照实际支付或应支付的款项，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。

　　小规模纳税人或购入物资不能取得增值税专用发票的公司，购入物资，按购入物资应支付的金额，借记“在途物资”、“原材料”、“营业费用”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。下述所列明的会计事项，除特别注明外，均指能取得增值税专用发票的一般纳税人的账务处理。

　　②对于已支付货款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未运达的采购业务，应根据结算凭证、发票账单确定的材料实际成本，借记“在途物资”、“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”等科目。待收到材料后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。

　　[例1]某企业为一般纳税企业。1996年3月3日该企业购入一批材料，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为10000元，增值税额为1700元，发票等结算凭证已收到，货款已经支付，但材料尚未到达。企业应于收到发票等结算凭证时，编制如下会计分录：

　　借：在途物资 10000

　　应交税金――应交增值税(进项税额) 1700

　　贷：银行存款 11700

　　③对于材料已到，结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，一般在短时间内，发票账单就可能到达。为了简化核算手续，在月份内发生的，可以暂不进行账务处理，而只将收到的材料登记明细分类账，待收到发票账单，再按实付货款登记总账。如果月末结算凭证仍未到达企业，则应先按材料的暂估价，借记“原材料”科目，贷记“应付账款――暂估应付账款”科目。下月初用红字做同样的记录，予以冲销。企业于下月实际付款或开出、承兑商业汇票时，按正常程序，借记“原材料”、“应交税金――增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　[例2]假设例1中购入材料的业务，材料已经运到并验收入库，但发票结算凭证尚未到达，货款尚未支付。月末按暂估价入账，暂估价为10530元。本月末，企业应编制如下会计分录：

　　借：原材料 10530

　　贷：应付账款――暂估应付账款10530

　　下月初用红字冲回上述会计分录：

　　借：原材料 10530

　　贷：应付账款――暂估应付账款10530

　　④采用预付货款方式采购材料。根据有关规定，预付材料价款时，应借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。已经预付货款的材料验收入库，应根据发票账单所列的价款、税额等，借记“原材料”、“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“预付账款”科目;预付款项不足，应按所需补付的金额借记 “预付账款”科目，贷记“银行存款”科目;退回多付的款项，应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

　　(2)自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

　　(3)委托外单位加工完成并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，按准予抵扣的消费税，借记“应交税金――应交消费税”科目，按实际成本和支付的增值税等流转税，贷记“委托加工物资”、“应付账款”等科目。

　　(4)企业接受其他单位以原材料作价投资时，应按评估确认的价值，借记“原材料”科目;按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目;按照其在实收资本或股本中所拥有的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目。按其差额，贷记“资本公积”科目。

　　(5)企业接受捐赠的原材料，按捐赠实物的发票、报关单、有关协议以及同类实物的市场价格等资料确定的价值，借记“原材料”科目;按照注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目;按照两者之和，贷记“资本公积”科目。

　　2、原材料发出的账务处理

　　由于企业材料的日常领、发业务频繁，为了简化核算，平时一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途汇总编制“发料凭证汇总表”，据以登记总分类账，进行材料发出的总分类核算。

　　生产经营领用的原材料，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记本科目。在建工程、福利等部门领用原材料，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记本科目、“应交税金――应交增值税(进项税额转出)”等科目。

　　出售原材料，按售价和应收的增值税，借记“银行存款”等科目，按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税，贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”科目;月份终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目。

　　[例3]某企业某月份A材料的“发料凭证汇总表”列明：基本生产车间生产产品领用2000元，一般消耗领用8000元，辅助生产车间领用5000元，管理部门领用1000元，销售部门领用1500元。企业应编制会计分录如下：

　　借：生产成本――基本生产成本 20000

　　生产成本――辅助生产成本 5000

　　制造费用 8000

　　管理费用 1000

　　营业费用 1500

　　贷：原材料――A材料 35500

　　按照实际成本计价的材料收发核算，从材料日常收发凭证到明细分类核算和总类核算，都是按照实际成本计价的。这对于材料收发业务频繁的企业，材料计价的工作量是极为繁重的，而且，这种计价方法难以看出收入材料的实际成本与计划成本相比是节约还是超支，难以从账簿中反映材料采购业务的经营成果。因此，这种计价方法一般只适合材料收发业务较少的企业。而对于材料收发业务频繁的企业，则应在其具备材料计划成本资料的条件下，采用计划成本计价方法。

　　二、 按计划成本计价的核算

　　材料按计划成本计价方法进行收发核算，所有收发凭证按材料的计划成本计价;总账及明细分类账，按计划成本登记;材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。

　　(一) 科目设置

　　材料按计划成本计价，除设置“原材料”科目外，还应设置“物资采购”和“材料成本差异”科目。

　　1.“原材料”科目

　　该科目核算企业材料的计划成本，借方登记增加的原材料计划成本，贷方登记减少的原材料计划成本，期末余额表示库存原材料计划成本。

　　2.“物资采购”科目

　　该科目核算采用计划成本进行材料日常核算的企业所购入的各种材料的采购成本，借方登记支付或承付的材料价款和运杂费等，以及结转实际成本小于计划成本的差异数(节约额);贷方登记已经付款或已开出、承兑商业汇票，并已验收入库的材料的计划成本，以及结转实际成本大于成本的差异额(超支额)，应向供应单位、运输单位收回的材料短缺或其他应冲减采购成本的索赔款项，需要报经批准或尚待查明原因处理的途中短缺和毁损，由于意外灾害造成的非常损失等;期末借方余额反映已付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。“物资采购”科目应按材料的类别或品种设置明细账。

　　3.“材料成本差异”科目

　　这是采用计划成本进行材料日常核算的企业设置和使用的科目。该科目核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记验收入库材料实际成本大于计划成本的差异额(超支额)，以及调整库存材料的成本时调整减少计划成本的数额;贷方登记验收入库材料实际成本小于计划成本的差异(节约额)，分配计入领用、发出或报废的各种材料的成本差异(超支差异用蓝字登记，节约差异用红字登记)，以及调整库存材料的成本时调整增加的计划成本;期末借方余额反映库存各种材料的实际成本大于计划成本的差异(超支差异)，贷方余额反映实际成本小于计划成本的差异(节约差异)。

　　(二) 按计划成本计价的原材料总分类核算

　　1、原材料收入的账务处理

　　采用计划成本进行材料收入的总分类核算，对于不同来源材料收入，应采用不同的账务处理方法。

　　(1)外购材料的账务处理：

　　①对于结算凭证等单据与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款、材料验收入库后，应根据有关单证确定的材料实际成本，借记“物资采购”科目;根据取得的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目;按实际支付的款项，贷记“银行存款”等科目。

　　②企业采用商业汇票结算方式采购材料，开出、承兑商业汇票时，应根据结算凭证、发票账单确定的材料实际成本，借记“物资采购”、按专用发票上注明的增值税，“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应付票据”科目。材料验收入库后，应根据收料单，按计划成本计价，借记“原材料”科目，贷记“物资采购”科目。

　　③采用预付货款方式购入材料，预付材料款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。已经预付货款的材料验收入库时，应根据发票账单所列的价款、税额等，借记“物资采购”、“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“预付账款”科目;预付款项不足，补付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目;退回多付款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

　　④月终，企业应根据已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“物资采购”科目。当实际成本小于计划成本时，应按节约额，借记“物资采购”科目，贷记“材料成本差异”科目;相反，当实际成本大于计划成本时，应按超支额，借记“材料成本差异”科目，贷记“物资采购” 科目。

　　⑤对于发票账单已到，但尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的收料凭证，应根据结算凭证等，借记“物资采购”、“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应付账款”科目;同时，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“物资采购”科目;按实际成本与计划成本的差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。

　　⑥对于尚未收到发票账单等单据而材料已到的业务，应在月末按材料的计划成本暂估入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证，予以冲回。下月，当实际付款或开出、承兑商业汇票时，应借记“物资采购”、“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

　　(2)企业自制并已验收入库的材料，应按计划成本计价，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目，同时，结转材料成本差异。

　　(3)企业接受其他单位投入的原材料，应按照收入材料的计划成本，借记“原材料”、“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，按照其在实收资本或股本中所拥有的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目。按其差额，贷记“资本公积”科目;同时，按照收入材料的实际成本与计划成本的差额，结转材料成本差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。

　　(4)企业接受捐赠的原材料，应按照收入材料的计划成本，借记“原材料”科目，按发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目;按照收入材料的实际成本和增值税之和，贷记“资本公积”科目。同时，按照收入材料的实际成本与计划成本的差额，结转材料成本差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。

　　[例4]某企业为增值税一般纳税人，增值税率为17%。材料按计划成本核算。A材料计划单位成本为80元/千克。1999年4月16日，该企业从本市购入A材料7500千克，增值税专用发票上注明的材料价款为 615000元。企业已用银行存款支付材料价款及增值税。材料已验收入库。企业的账务处理为：

　　借：物资采购 615000

　　应交税金-应交增值税(进项税额) 104550

　　贷：银行存款 719550

　　借：原材料 600000

　　贷：物资采购 600000

　　借：材料成本差异 15000

　　贷：物资采购 15000

　　2、原材料发出的账务处理

　　领用和退回的材料。生产和管理部门领用的材料，应按其计划成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目;贷记“原材料”科目。生产车间退回剩余材料，应按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

　　企业在建工程领用的材料，应按计划成本借记“在建工程”科目，贷记“原材料”科目、“应交税金――应交增值(进项税额转出)”科目。独立销售机构领用的材料，应按计划成本借记“营业费用”科目，贷记“原材料”科目。

　　月末结转本月耗用材料应分摊的成本差异，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“在建工程”等科目，贷记“材料成本差异”科目。

　　[例5]某企业采用计划成本核算材料。某月甲原材料“发料凭证汇总表”列明，基本生产车间领用83000元，辅助生产车间领用25000元，车间管理部门领用3800元，厂部管理部门领用6200元，销售部门领用1000元。本月该材料的成本差异率为1%.

　　本月发领用材料时，编制如下会计分录：

　　借：生产成本 108000

　　制造费用 3800

　　管理费用 6200

　　营业费用 1000

　　贷：原财料 119000

　　月末，结转材料成本差异，编制如下会计分录：

　　借：生产成本 1080

　　制造费用 38

　　管理费用 62

　　营业费用 10

　　贷：材料成本差异 1190

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　　第五节 低值易耗品和包装物的核算

　　一、低值易耗品的核算

　　低值易耗品是指单位价值较低、使用年限较短、不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生产经营过程中周转使用的包装容器等。

　　(一)低值易耗品核算使用的主要科目

　　为了反映和监督各种低值易耗品的收发和结存情况，企业应设置“低值易耗品”科目，对低值易耗品进行总分类核算。“低值易耗品”科目属于资产类科目，其借方登记企业购入、自制、委托加工完成、盘盈等原因而增加的低值易耗品的成本，贷方登记企业领用、摊销以及盘亏等原因减少的低值易耗品成本，期末借方余额反映库存低值易耗品的实际成本或计划成本。企业应按低值易耗品的品种规格进行数量和金额的明细分类核算。

　　对低值易耗品采用计划成本进行计价核算的企业，领用低值易耗品等应分摊的成本差异，应通过“材料成本差异”科目核算。采用“五五”摊销法的企业，应在“低值易耗品”科目下分设“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个二级科目进行明细分类核算。

　　(二)低值易耗品的摊销

　　由于低值易耗品可以在生产过程中多次周转使用而不改变其原有的实物形态，其价值是逐步丧失的。为了反映这种逐步消耗的过程，应将其成本陆续转为费用。

　　低值易耗品的摊销方法有三种：

　　1、一次摊销法。

　　它是指在领用低值易耗品时，将其全部价值一次计入成本或期间费用中;在低值易耗品报废时，收回残料的价值作为当月低值易耗品摊销额的减少。这种方法比较简单，但费用负担不够均衡，主要适用于一次领用数量不多、价值较低、使用期限短或者容易破损的低值易耗品。

　　2、分期摊销法。

　　它是指从领用低值易耗品起，根据低值易耗品的成本和预计的使用期限，将其价值分次计入成本或期间费用;在报废时，将摊余价值(扣除收回残料的价值)计入成本、费用。这种方法有利于成本、费用的合理负担，主要适用于使用期限较长、单位价值较高或一次领用数量较大的低值易耗品。

　　3、“五五”摊销法。

　　它是指在领用低值易耗品时，摊销其价值的50%;在报废时摊销其价值的另外50%(扣除收回残料的价值)。这种方法的优点是：在账面上保留“在用低值易耗品”的记录，有利于实物管理;当每月领用和报废大体均衡时，各月摊销额相差不多，有利于成本的合理负担。

　　(三)低值易耗品核算的主要账务处理

　　低值易耗品收入的核算与原材料收入的核算基本相同。领用低值易耗品的账务处理主要使用前两种摊销方法。

　　1、一次摊销法的账务处理

　　采用一次摊销法，在领用时应将其全部价值摊入有关的成本费用，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“低值易耗品”科目;报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目。

　　[例6]某企业19××年1月购入一批低值易耗品，价税合计5000元，支付运杂费等400元，以银行存款支付。当月，生产车间领用全部低值易耗品。10月，该批低值易耗品报废时收回残料价值180元。假设该企业按实际成本核算，有关账务处理如下：

　　购进低值易耗品，编制如下会计分录：

　　借：低值易耗品 5800

　　贷：银行存款 5800

　　车间领用该批低值易耗品，编制如下会计分录：

　　借：制造费用 5800

　　贷：低值易耗品 5800

　　报废低值易耗品残料入库，编制如下会计分录：

　　借：原材料 180

　　贷：制造费用 180

　　2、分期摊销法的账务处理

　　采用分期摊销法，在领用时，应借记“待摊费用”或“递延资产”科目，贷记“低值易耗品”科目。根据低值易耗品的使用期限计算月平均摊销额，摊入有关的成本费用，应借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“待摊费用”科目;报废时，将其残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目。采用计划成本核算的企业，还应在月末结转当月领用低值易耗品的材料成本差异。

　　[例7]依例6的资料，企业的有关账务处理如下：

　　领用低值易耗品，编制如下会计分录：

　　借：待摊费用 5800

　　贷：低值易耗品 5800

　　每月摊销时(共10月)，编制如下会计分录：

　　借：制造费用 580

　　贷：待摊费用 580

　　报废低值易耗品残料入库，编制如下会计分录：

　　借：原材料 180

　　贷：制造费用 180

　　二、包装物

　　包装物是指企业在生产经营过程中为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。

　　(一)包装物核算使用的主要科目

　　为了反映和监督包装物的收发、领退和保管情况，企业应设置“包装物”科目。该科目是资产类科目，借方登记企业购入、自制、委托加工完成、盘盈等各种途径取得的包装物的实际成本(或计划成本)，贷方登记企业发出、领用、对外销售、盘亏、毁损、出租、出借等各种原因减少的包装物的实际成本(或计划成本)，期末借方余额反映库存各种包装物的实际成本(或计划成本)。在“包装物”的总分类科目下，应按包装物的品种设置明细科目，进行明细分类核算。

　　包装物数量不多的企业，可将包装物并入“原材料”科目核算。包装物采用计划成本进行核算的企业，包装物收发等应分摊的成本差异，应通过“材料成本差异”科目核算。

　　(二)包装物核算的主要账务处理

　　包装物入库(包括外购、自制、委托加工完成等)的核算与原材料收入的核算基本相同。这里我们主要介绍包装物发出和摊销的核算。

　　1、包装物发出的账务处理。企业发出包装物的核算应按发出包装物的不同途径分别进行。

　　(1)生产领用的包装物。企业生产过程中领用的用于包装产品的包装物，应按领用包装物的实际成本(或计划成本，下同)计入产品生产成本，借记“生产成本”科目，贷记“包装物”科目。

　　[例8]生产领用一批包装物，计划成本为2500元，则企业应编制如下会计分录：

　　借：生产成本 2500.

　　贷：包装物 2500

　　(2)随同产品出售的包装物。随同产品出售的包装物又分为两种情况：随同产品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，计入营业费用中，即借记“营业费用”科目，贷记“包装物”科目;随同产品出售单独计价的包装物，应于销售发出时，视同材料销售处理，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。销售收入记入“其他业务收入”科目。

　　[例9]企业销售产品时，领用不单独计价的一批包装物，其计划成本为1800元。企业应编制如下会计分录：

　　借：营业费用 1800

　　贷：包装物 1800

　　假设企业领用的包装物为随同产品出售单独计价的包装物，则应编制会计分录为：

　　借：其他业务支出 1800

　　贷：包装物 1800

　　(3)出租、出借的包装物。企业多余或闲置的包装物，可以出租、出借给外单位使用。在摊销其价值时，可视其价值的大小，采用一次或分次摊销的方法。

　　①在第一次领用新包装物时，应按出租、出借包装物的实际成本，分别借记“其他业务支出”、“营业费用”科目，贷记“包装物”科目。若企业采用分次摊销的方法，则应在第一次领用时，借记“待摊费用”、“递延资产”科目，贷记“包装物”科目;分次摊销时，分别借记“其他业务支出”、“营业费用”科目，贷记 “待摊费用”科目。

　　②收到包装物的租金时，应将其作为其他业务收入处理，借记“现金”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税金――应交增值税(销项税额)”科目。

　　③收到出租、出借包装物的押金时，应借记“现金”等科目，贷记“其他应付款”科目。在包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”科目，贷记 “其他业务收入”科目，这部分没收的押金收入应交的增值税、消费税等税费，计入其他业务支出，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金”等科目;对于逾期未退包装物没收的加收的押金，应转作“营业外收入”处理，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税、消费税等税费，贷记“应交税金”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目。

　　④出租、出借包装物发生的修理费用，应借记“其他业务支出”、“营业费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　⑤出租、出借的包装物，不能继续使用而报废时，应将其残料价值估价入账，借记“原材料”科目，贷记“其他业务支出”、“营业费用”科目。;

　　2、包装物的摊销

　　出租和出借包装物可以长期周转使用，使价值逐渐丧失，因此要采用适当的方法摊销其成本。摊销的方法包括一次摊销法和分次摊销法。

　　(1)一次摊销法

　　采用这种方法，在第一次领用新的包装物时，摊销其全部成本。

　　[例10]某企业出借一批包装物，实际成本为3000元，采用一次摊销法，收取押金3500元，并已存入银行。企业应编制如下会计分录：

　　借：营业费用 3000

　　贷：包装物 3000

　　借：银行存款 3500

　　贷：其他应付款 3500

　　(2)分次摊销法

　　采用这种方法，在第一次领用新包装物时，将全部成本记入“待摊费用”科目，然后分次摊入“营业费用”或“其他业务支出”科目。

　　[例11]承上例，假如企业采用分次摊销法，计划分3次摊销。

　　第一次领出时，编制如下会计分录：

　　借：待摊费用 3000

　　贷：包装物 3000

　　分次摊销时，编制如下会计分录：

　　借：营业费用 1200

　　贷：待摊费用 1200

　　第六节 委托加工材料的核算

　　委托加工材料是指企业委托外单位加工的各种材料。委托加工材料应按实际成本计价核算，其实际成本包括：加工中实际耗用材料的实际成本、支付的加工费用、支付的税金(包括委托加工材料应负担的增值税和消费税)、支付加工材料往返运杂费。

　　一、委托加工材料核算使用的主要科目

　　企业应设置“委托加工物资”科目。该科目属于资产类科目，用于核算企业委托外单位加工的各种材料的实际成本和发出加工物资的运杂费等，借方登记发出材料的实际成本(或计划成本)和成本差异、支付的加工费、运杂费、税金等，贷方登记加工完成并验收入库的材料的实际成本，期末借方余额反映尚在加工中的各种材料的实际成本。

　　同时，企业还应按加工合同和受托加工单位设置明细科目，进行明细分类核算。委托加工材料的明细分类核算，应反映加工单位名称、加工合同号数，发出加工材料的名称、数量、发生的加工费和往返的运杂费，以及加工完成材料的实际成本等内容。

　　二、委托加工材科核算的主要账务处理

　　企业发出材料时，应按其实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目，按计划成本(或售价)核算的公司还应同时结转成本差异;支付加工费和运杂费时，借记“委托加工物资” “应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”科目;需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目;收回后用于连续生产的物资，按规定准予抵扣的，按受托方代收代交的消费税，借记“应交税金――应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。加工完成验收入库的材料和剩余材料，应按其实际成本，借记“原材料”科目，贷记“委托加工物资”科目。

　　[例12]某企业原材料采用实际成本计价核算。该企业因经营需要，将一批原材料委托甲企业代为加工，发出材料的实际成本为4800元，支付的加工费、运杂费等合计500元，支付的增值税为85元。材料加工完成，验收入库，有关账务处理如下：

　　发出材料时，编制如下会计分录：

　　借：委托加工物资 4800

　　贷：原材料 4800

　　支付加工费、运杂费时，编制如下会计分录：

　　借：委托加工物资 500

　　贷：银行存款 500

　　取得增值税专用发票，支付增值税时，编制如下会计分录：

　　借：应交税金――应交增值税(进项税额) 85

　　贷：银行存款 85

　　委托加工材料完工，验收入库时，编制如下会计分录：

　　借：原材料 5300

　　贷：委托加工物资 5300

　　第七节 自制半成品和产成品的核算

　　一、自制半成品的核算

　　自制半成品是指已经过一定生产过程，并已验收合格，交付半成品仓库，但尚未制造完成，仍需继续加工的中间产品。自制半成品应作为企业的一项存货进行管理，而外购的半成品则应作为原材料管理，不属于自制半成品。

　　1、核算使用的主要科目

　　对自制半成品进行总分类核算，应通过“自制半成品”科目进行。该科目的借方登记生产完成并验收入库的自制半成品的实际成本，贷方登记发出自制半成品的实际成本，期末借方余额反映库存自制半成品的实际成本。

　　不单独计算自制半成品成本的企业，可以不设置“自制半成品”科目。企业各基本生产车间之间或基本生产车间与半成品库之间相互转移，以及委托外单位加工自制半成品的发出和收回，应通过“生产成本”科目核算;同时，还应设置备查簿进行数量登记。在“自制半成品”科目下，还可以设置“库存半成品”和“委托外部加工半成品”明细科目，以详细反映企业库存半成品和委托外单位加工半成品的收、发、结存情况。

　　2、主要的账务处理

　　自制半成品入库。企业已经生产完成并经验收入库的自制半成品，应按其实际成本，借记“自制半成品”科目，贷记“生产成本”科目。生产领用自制半成品。企业生产车间从半成品库领用户制半成品时，应按实际成本，借记“生产成本”科目，贷记“自制半成品”科目。

　　委托外单位加工自制半成品。企业发出半成品委托外单位进行加工时，应按发出半成品的实际成本，借记“自制半成品――委托外部加工半成品”科目，贷记“自制半成品――库存半成品”科目;支付外部加工费和外地运杂费时，借记“自制半成品――委托外部加工半成品”科目，贷记“银行存款”等科目;加工完成、验收入库的自制半成品，应按加工后的实际成本，借记“自制半成品――库存半成品”科目，贷记“自制半成品――委托外部加工半成品”科目。

　　[例13]某企业生产完成并验收入库一批自制半成品，其实际成本为42000元。编制会计分录如下：

　　借：自制半成品――库存半成品 42000

　　贷：生产成本 42000

　　二、产成品的核算

　　产成品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

　　1、产成品核算的主要科目

　　为了反映和监督产成品的收发和结存情况，企业应当设置“库存商品――产成品”科目。该科目借方登记产成品的增加，贷方登记产成品的减少，期末借方余额反映企业库存产成品的实际成本。

　　采用计划成本进行产成品日常核算的企业，除设置“库存商品――产成品” 科目，还应设置“产品成本差异”科目，核算产成品的实际成本与划成本的差异。产成品的收入、发出和销售，平时按计划成本核享，月终计算入库产成品的实际成本，并将实际成本与计划成本的差异记入“产品成本差异”科目，然后再将产品成本差异在发出、销售和结存的产成品之间进行分配。

　　2、主要的账务处理

　　企业生产完成，验收入库的产成品，应按其实际成本结转，借记“库存商品――产成品”科目，贷记“生产成本――基本生产成本”科目。企业销售产品，应在产成品发出后，结转产成品成本，借记“产品销售成本”科目，贷记“库存商品――产成品”科目。采用分期收款方式销售的产成品，在产成品发出后，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品――产成品”科目。

　　[例14]某企业销售一批A产品，其数量为180件，单位成本为195元/件。结转成本的会计分录为：

　　借：主营业务成本 35100

　　贷：库存商品――产成品 35100

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